工作中，不少房地產項目制定運營計劃時，對企業所得稅通常采用靜態方式測算。即以整個項目周期的利潤總額乘以25%稅率計算企業所得稅，而不是按納稅年度分別測算企業所得稅，由于項目周期通常超過一個納稅年度，若某納稅年度存在可彌補虧損，該種測算方法會忽略可彌補虧損對企業所得稅的影響，使得測算結果與項目真實稅負存在較大偏差。下面筆者通過一個簡單案例說明該種情況。

一：案例基本情況

1.各業態銷售收入及成本

某項目分為兩期開發，一期計劃建設住宅20萬平方米、地下車位2500 個（10萬平方米），住宅銷售價格50,000元/平方米，地下車位40 萬元/個；二期計劃建設公寓10 萬平方米、地下車位1250 個（5 萬平方米），公寓銷售價格30,000元/平方米，地下車位40 萬元/個；住宅及公寓的建設成本為32,000元/平方米（含土地成本25,000元/平方米、開發成本3,000 元/平方米、資本化利息4,000 元/平方米），地下車位建設成本為9,000 元/平方米（含土地成本2,000 元/平方米、開發成本3,000 元/平方米、資本化利息4,000 元/平方米）。

為簡化計算，作出如下假設：

第一，假設上述銷售收入不含增值稅，開發成本不含增值稅，不考慮增值稅銷售額抵扣土地成本事項；

第二，假設期間費用為銷售收入的4%；

第三，本文主要分析企業所得稅，簡化土地增值稅計算，假設一二期土地增值稅合并清算，全部為非普通住宅。假設稅金及附加為銷售收入的6%（含土地增值稅、城建稅及附加）。

2.項目運營計劃

一期住宅及其車位

一期住宅及其車位、二期公寓及其車位具體運營時間節點如下：

注：

（1）預售時取得預售收入，房地產企業需按預計毛利額預繳企業所得稅。

（2）竣工交付后房地產企業需結轉收入及成本。

3.項目利潤總額

根據各業態銷售收入及成本計算一期住宅及其車位、二期公寓及其車位計算項目利潤總額如下：

二：不同測算方式下的企業所得稅稅負

1.靜態方式下企業所得稅測算

若不按運營計劃區分納稅年度，按靜態方式測算，則應納企業所得稅=項目利潤總額21億×企業所得稅稅率25%=5.3億（小數點后保留一位，四舍五入）。

2.動態方式下企業所得稅測算

若結合運營計劃區分納稅年度，按動態方式測算，則應納企業所得稅=1.4億+5.1億+0.4億+0=6.9億。企業所得稅負擔比原靜態方式測算增加1.6億（6.9億-5.3億=1.6億元）。具體如下表所示：

注：

（1）假設所有業態在預售階段全部售罄；

（2）假設預計毛利率為15%；

（3）為便于理解，上述假設不考慮土增稅先預繳后清算對企業所得稅的影響，開發完本項目后沒有后續項目再開發，不考慮土增清算事項的企業所得稅退稅等問題。假設土增稅預繳稅款等于清算稅款；

（4）為便于計算及理解，假設城建稅及附加、期間費用僅發生在產生銷售收入（預售）年度。實際上是假設上述扣除項提前扣除。如上述扣除項部分分攤到結轉年度扣除，將進一步擴大2022年虧損，增加所得稅損失。

三：所得稅損失形成原因及對策

從上表可見，造成上述稅收損失原因有兩方面：一是運營計劃將公寓及其車位安排在最后銷售，其銷售收入35億對應36.5億的土地及開發成本形成了1.5億元虧損，而項目后續沒有應納稅所得額彌補這一虧損，造成所得稅損失；二是公寓及其車位在預售階段按15%預計毛利率計算當年度應納稅所得額，由于公寓及其車位本身虧損，其竣工年度無法產生足夠的應納稅所得額抵減前期預計毛利額，造成所得稅損失。

要避免上述企業所得稅損失，筆者認為：

一是及早做好預防。在編制項目運營計劃過程中，全面分析所得稅的影響，如經過全面分析原擬定的運營計劃會造成所得稅重大損失（增值稅、土地增值稅亦然），應檢視是否對該計劃作出調整；

二是充分利用已形成的虧損。如果問題已經形成無法改變，例如案例中項目已進入公寓及其車位開發運營階段，那么可考慮日后繼續以項目公司為主體，持續開發其他項目。那么，公寓及車位形成的虧損將在日后其他開發項目中得到彌補，避免所得稅的損失；

三是綜合考慮其他方案。例如本案例可考慮在公寓及其車位的建設階段，將其地塊或在建工程按市場公允價格進行剝離，以提前在住宅及其車位結轉年度確認公寓及其車位的虧損，使盈虧相抵，可避免、減少所得稅損失。但是，采取這一方案要綜合分析相關稅收政策、稅務定價，以及是否符合本企業的運營目標等問題。